Статьи

КАК ПРАВИЛЬНО ОБЖАЛОВАТЬ В СУД ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА ПРИ СОСТАВЛЕНИИ АКТОВ ПРОВЕРКИ

В последнее время в практике административных судов появилась новая категория дел. Налогоплательщики обращаются с исками к Государственным налоговым инспекциям (ГНИ) о признании противоправными их действий, а именно в изложении в акте проверки различных выводов (о бестоварности и ничтожности (недействительности) финансово-хозяйственных операций между истцом и его контрагентами; признании противоправными действия ГНИ, которые заключаются в изложении в акте проверки выводов о завышение (занижение) налогового обязательства (налогового кредита) и т.д.

Естественно такие активные действия налогоплательщиков не воспринимаются налоговыми инспекциями адекватно. Представители ГНИ также активно возражают против удовлетворения исков и имеют в данном направлении уже отработанные механизмы противодействия.

Так, кроме материально-правовых возражений по существу иска, ГНИ зачастую заявляют ходатайства о закрытии производства по делу с тех оснований, что акты проверки не являются индивидуально-правовым актом, не нарушает прав и интересов налогоплательщика, не порождает для истца правовых последствий, а потому дело не следует рассматривать в порядке административного судопроизводства.

Единой судебной практики по данной категории споров еще не сформировалось. В большинстве случаев суды отказывают в открытии производства или закрывают производства по ходатайствам ГНИ. Правовым основанием для этого является позиция, высказанная Высшим административным судом Украины в пункте 13 письма от 30.11.2009№ 1619/10/13-09. На вопрос "Если предметом иска является отмена акта проверки субъекта властных полномочий, то производство по делу следует закрывать ли рассматривать исковые требования по существу и отказывать в иске?" Высший административный суд Украины разъяснил:

"Акты проверки не являются решениями субъекта властных полномочий, не влекут возникновения каких-либо прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а следовательно, не порождают правоотношений, которые могут быть предметом спора. Согласно части второй статьи 124 Конституции Украины юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве. Следовательно, суды рассматривают исключительно споры, которые возникают между участниками определенных правоотношений. Исходя из приведенного, отсутствие правоотношений исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, которое подлежит судебной защите. Следовательно, суд не должен рассматривать дело в том случае, если предъявленные истцом требования не вытекают из определенных правоотношений, а следовательно, не подпадают под судебную юрисдикцию. Таким образом, если предметом иска является отмена акта проверки субъекта властных полномочий, то судам следует отказывать в открытии производства по административному делу на основании пункта 1 части первой статьи 109 КАС Украины, а открытое производство по делу следует закрывать на основании пункта 1 части первой статьи 157 указанного Кодекса.

Учитывая эту позицию, возможность обжалования (признании противоправными и недействительными) актов проверки в порядке административного судопроизводства является бесперспективной. Истцы, которые знакомы с этой судебной практикой, воздерживаются от такой формулировки исковых требований. Вместо этого, предметом иска отмечают требование признать противоправными действия налогового органа, совершенные во время проверки и оформления акта. На первый взгляд, разница не существенная, но она может стать решающей. Вот, например, как это оценил Высший административный суд Украины:

"Суд первой инстанции, закрывая производства по делу, мотивировал свое решение тем, что акт проверки и выводы, содержащиеся в данном акте, фиксируют только сам факт проведения проверки и ее результаты и не содержат в себе каких-либо властных предписаний и требований, а поэтому не подпадают под признаки решение (нормативно-правовых актов или актов индивидуального действия) субъекта властных полномочий в сфере публично-властных отношений в понимании КАС Украины и не могут быть предметом обжалования в административном деле.  Однако, судом не учтено то, что истцом оспаривается не только решение субъекта властных полномочий, но и фактические действия его должностных лиц во время проведения ревизии, а непосредственно каким образом ответчиком была определена занимаемая его предприятием площадь арендуемого помещения, и выводы которой, на его взгляд, нарушают его права.

Учитывая указанные обстоятельства, учитывая, что действия или бездействие должностных лиц государственной контрольно-ревизионной службы могут быть обжалованы в судебном порядке, заявленные исковые требования подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства". (Определение ВАС от 27.06.2010р., дело № К-3945/10)

Следовательно, в отличие от акта проверки, действия контролирующего органа во время проверки, обоснованность выводов, в принципе, могут быть предметом обжалования. Учитывая это, вопрос о принадлежности спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно правомерности действий во время проведения проверки, во время оформления акта проверки, в том числе и формулировка выводов, является неоднозначным и требует дополнительного обоснования. Для этого могут быть использованы следующие аргументы.

Согласно ч. 1 ст. 2 КАС Украины задачей административного судопроизводства является защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти при осуществлении ими властных управленческих функций на основе законодательства.

В соответствии со ст. 15 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК Украины) каждое лицо имеет право на защиту своего гражданского права в случае его нарушения, непризнания или оспаривания. Каждое лицо имеет право на защиту своего интереса, который не противоречит общим принципам гражданского законодательства. В соответствии со ст. 16 ГК Украины каждое лицо имеет право обратиться в суд за защитой своего личного неимущественного или имущественного права и интереса. Способами защиты гражданских прав и интересов может быть, в частности, признание незаконными решений, действий или бездействия органа государственной власти, органа власти Автономной Республики Крым или органа местного самоуправления, их должностных и служебных лиц.

Объектом защиты в административном судопроизводстве являются нарушеные субъектом властных полномочий права, свободы и интересы физических и юридических лиц. В Решении от 01.12.2004р. № 18-рп/2004 Конституционный суд Украины растолковал, что понятие "охраняемый законом интерес" надо понимать как стремление к пользования конкретным материальным или нематериальным благом, как обусловлен общим содержанием объективного и прямо не связанным в субъективном праве простой легитимный разрешение, которое является самостоятельным объектом судебной защиты и других средств правовой охраны с целью удовлетворения индивидуальных и коллективных потребностей, которые не противоречат Конституции и законам Украины, общественным интересам, справедливости, добросовестности, разумности и другим общеправовым принципам.

Объектом защиты в делах, которые анализируются в этой статье, является интерес истца, который заключается в стремлении к пользования материальными и нематериальными благами, в частности правами, которые возникли из договоров, заключенных с контрагентами. Поскольку эти договоры являются первичными документами, на основании которых было сформировано валовые доходы и расходы, а также сумма налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, их оценка со стороны налогового органа как ничтожных свидетельствует о непризнании прав, вытекающих из этих договоров, а следовательно порождают спорность, правовую неопределенность как в отношениях между сторонами договоров, так и в налоговых правоотношениях. Эти интересы истца возникли из предусмотренных законом оснований, являются легальными, а потому могут быть самостоятельным объектом судебной защиты.

Согласно ч. 2 ст. 55 Конституции Украины каждому гарантируется право на обжалование в суде решений, действий или бездеятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных и служебных лиц. В Решении Конституционного суда Украины от 25.12.1997 г. указано, что ч. 1 ст. 55 Конституции Украины следует понимать так, что каждому гарантируется защита прав и свобод в судебном порядке. Суд не может отказать в правосудии, если гражданин Украины, иностранец, лицо без гражданства считают, что их права и свободы нарушены или нарушаются, созданы или создаются препятствия для их реализации или имеют место другие ущемления прав и свобод.

Поскольку юридическое лицо является организационно-правовой формой реализации прав и интересов людей, ст. 55 Конституции Украины распространяется и на юридических лиц.

В ч. 2 ст. 124 Конституции Украины определено, что юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве. Конституционный Суд Украины растолковал, что эту часть необходимо понимать так, что юрисдикция судов, то есть их полномочия решать споры о праве и другие правовые вопросы, распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве. Следовательно, для решения вопроса о принадлежности спора к юрисдикции суда необходимо установить наличие между участниками спора правоотношений, то есть отношений, урегулированных правом.

Согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и в способ, предусмотренные Конституцией и законами Украины. Таким образом, вся деятельность субъектов властных полномочий имеет правовую форму, а потому отношения с их участием являются правовыми. Порядок оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 г. № 984 (далее - Порядок). В соответствии с п. 3 Порядка акт - служебный документ, который подтверждает факт проведения документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и является носителем доказательной информации о выявленных нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы.

В п. 6 раздела И Порядка предусмотрено, как составляется заключение акта документальной проверки, в частности о том, что отмечается описание выявленных проверкой нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, со ссылкой на подпункты, пункты, статьи законодательных актов или общий вывод об отсутствии таких нарушений.

В соответствии с п. 6 раздела II Порядка факты выявленных нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере, со ссылкой на первичные или другие документы, которые зафиксированы в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающих наличие указанных фактов.

Таким образом, действия налогового органа относительно изложения выводов в акте проверки урегулирован нормативным актом. Несоблюдение этих нормативных актов органом государственной налоговой службы может вызвать спор.

Согласно ч. 2 ст. 4 КАСС юрисдикция административных судов распространяется на все публично-правовые споры, кроме споров, для которых законом установлен иной порядок судебного решения. Публично правовому спору есть спор, в котором хотя бы одной из сторон является орган исполнительной власти, орган местного самоуправления, их должностное или служебное лицо или другой субъект, который осуществляет властные управленческие функции на основе законодательства, в том числе на выполнение делегированных полномочий. Поскольку Государственная налоговая инспекция является субъектом властных полномочий, которые реализуются в правоотношениях с налогоплательщиками, то спор о правомерности его решений, действий или бездействия является публично-правовым.

Согласно ч. 1 ст. 17 КАС Украины юрисдикция административных судов распространяется на публично-правовые споры, в том числе споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия. В ч. 2 этой же статьи предусмотрено, что к административных судов могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, кроме случаев, когда в отношении таких решений, действий или бездействия Конституцией или законами Украины установлен иной порядок судебного производства.

Употребление в этой норме слова "любой" дает основания толковать ее как таковую, что исключает ограниченное толкование. То есть объектом обжалования могут быть любые действия субъектов властных полномочий. Такое толкование соответствует принципу верховенства права, как он понимается в практике Европейского суда по правам человека.

В соответствии со ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 г. (в дальнейшем - Конвенция) каждый имеет право на справедливое и публичное разбирательство его дела в течение разумного срока независимым и беспристрастным судом, установленным законом, который решит спор относительно его прав и обязанностей гражданского характера или установит обоснованность любого выдвинутого против него уголовного обвинения. По установившейся практикой Европейского Суда по правам человека процессуальные гарантии, определенные в статье 6 по справедливости, публичности и неотложности, теряют смысл при отсутствии защиты предпосылок для соблюдения этих гарантий, а именно - доступа к суду. Суд установил это как неотъемлемый аспект гарантий, определенных в статье 6, ссылаясь на принцип верховенства права и избежания своевольной власти, которые являются основой большей части Конвенции. Следовательно, часть 1 статьи 6 Конвенции гарантирует каждому права на обращение в суд любых исков в отношении их гражданских прав и обязанностей (решение по делу Голдер против Великобритании (Golder v. The United Kingdom) (1975), параграф 28-36). Ограничение доступа к суда не может быть совместимо с ч. 1 ст. 6, если оно не ставит правомерной цели и если нет обоснованного пропорционального соотношения между принятыми мерами и поставленной целью (решение по делу Уайт и Кеннеди против Германии (Waite and Kennedy v. Germany) (1999), параграф 59).

Кроме того, согласно ст. 13 Конвенции каждый, чьи права и свободы, признанные в настоящей Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если такое нарушение было совершено лицами, которые осуществляли свои официальные полномочия. Эффективность юридической защиты заключается в его способности восстановить (обновить) нарушено право или интерес, устранить спорность или неопределенность в правоотношениях. Из этой нормы следует, что обращение в суд, как наиболее эффективное средство юридической защиты, не может быть ограничено и отказ в правосудии не соответствует этому принципу.

В п. 3 Решение Конституционного Суда Украины от 07.05.2002 года указано, что судебная защита прав и свобод человека и гражданина необходимо рассматривать как вид государственной защиты прав и свобод человека и гражданина. И именно государство берет на себя такую обязанность в соответствии с частью второй статьи 55 Конституции Украины. Право на судебную защиту предполагает и конкретные гарантии эффективного восстановления в правах путем осуществления правосудия. Отсутствие такой возможности ограничивает это право. А по смыслу части второй статьи 64 Конституции Украины право на судебную защиту не может быть ограничено даже в условиях военного или чрезвычайного состояния.

В соответствии со ст. 6 КАС Украины каждое лицо имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы. Таким образом, основанием для обращения в суд является лишь субъективное предположение истца о нарушении его прав или интересов.

Законом не запрещено обращаться в суд с требованиями о признании противоправными действий, которые заключаются в формулировке выводов акта проверки. То обстоятельство, что акт проверки или его выводы не являются решениями субъекта властных полномочий, не означает, что такие не могут нарушать права или интересы истца, а следовательно и не исключает их судебной защиты.

Следует учитывать также и то, что по результатам проверки ГНИ часто не выносит налогового уведомления-решения, которое налогоплательщик (истец) мог бы оспорить. Истец не имеет другого способа защиты нарушенных, по его мнению, прав и интересов, кроме как обжаловать действия налогового органа. В условиях невнесения налогового уведомления-решения, объектом судебного контроля должны быть действия налогового органа. Другое понимание привело бы к нарушению конституционной нормы о распространении юрисдикции суда на все правоотношения.

Таким образом, между сторонами является публично-правовой спор о правомерности действий органа государственной налоговой службы при оформлении результатов проверки и отражения их в акте. Истец считает свои интересы нарушенными и желает их защитить. Решения спора не отнесены законом к компетенции иных судов, а потому дело относится к юрисдикции административного суда и должна рассматриваться по существу.